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公司改制将留存收益转入资本公积的所得税分析

作者: 来源: 时间:2020-12-19

对于将留存收益转入资本公积,从《企业会计准则》的角度是不允许的,但在企业改制的过程中,有时会出现这种特殊的会计处理。

根据《公司法》和证监会的相关规定,在证券交易所发行股票必须是股份有限公司,因此,有上市想法的企业纷纷改制为股份有限公司,以符合上市的条件。在实务中,有限责任公司整体改建为股份有限公司,通常的做法是:有限公司的原股东,以有限责任公司在某一时间点的净资产,按照一定的比例进行折股,成立新的股份有限公司,原股东按照相同的比例持有股份有限公司的股权。新设立的股份有限公司承接原有限责任公司的资产和负债,其资产类和负债类的科目及余额保持不变,其净资产超过股份有限公司注册资本部分,计入资本公积,整体改制后,股份有限公司的盈余公积、未分配利润余额为零。

在这个过程中,原有限责任公司的盈余公积和未分配利润有一部分转增为注册资本,另一部分转为资本公积。如果股东为自然人,对于将盈余公积和未分配利润转增注册资本的,根据国税发[2010]54号的规定,按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税,这是没有争议的;对于将盈余公积和未分配利润转为资本公积的,目前税法没有规定,因为资本公积转增注册资本时需要缴纳个人所得税,所以,在留存收益转为资本公积环节,绝大部分的观点认为不视同利润分配,不缴纳个人所得税。

对于股东为境内法人企业的,根据国税函[2010]79号的规定,被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础;对于将留存收益转为资本公积的,税法没有相关规定,如果视同为利润分配,因为居民企业取得股息、红利等权益性投资收益为免税收入,所以,不产生企业所得税。

对于股东为境外企业的,情况略微复杂一些。先看一个案例。

某市D公司是一家港澳台商投资有限公司,主要从事水产品的加工和销售业务。截至2014年8月31日,共有4家投资方,其中两家为境外非居民企业。在检查过程中,一张记账凭证引起了稽查人员的注意。这张凭证显示,该公司将2014年8月31日之前形成的未分配利润1000万元转入资本公积,盈余公积187万元转入资本公积。这一账务处理与常规处理不同。

稽查人员初步核实发现,该公司在2014年10月29日将公司性质由有限责任公司变为股份有限公司,以公司2014年8月31日审计净资产,折为股份公司股本,每股面值人民币1元,剩余净资产计入公司资本公积,其中4家投资者按投资比例进行分配,也就是根据“剩余净资产计入公司资本公积”,才有了以上的账务处理。

税务机关最终认定,该公司将盈余公积、未分配利润转入资本公积,其实质是一种变相的利润分配。因为D公司在会计上已将盈余公积、未分配利润余额进行了处理。“盈余公积”“利润分配——未分配利润”账户贷方余额已经为零,而转入账户“资本公积”所反映的经济内容,实质上是境内居民股东和境外非居民股东取得的股利收入,因而形成了事实上的利润分配。根据企业所得税法第十九条规定,非居民企业取得股息、红利等权益性投资收益,以收入全额为应纳税所得额。境外非居民股东应当就未分配利润1000万元和盈余公积187万元,按照持股比例计算应享有的份额并缴纳非居民企业所得税。税企双方经过多次交涉。最终,该公司同意补缴2014年未代扣代缴非居民企业所得税四十万元。

从这个案例可以看出,对于将留存收益转为资本公积的,股东为法人企业,税务机关有可能会视同为利润分配。如果股东为境内法人企业,免征企业所得税;如果股东为境外企业,根据《企业所得税法实施条例》第九十一条的规定,按照10%的税率征收非居民企业所得税。

有人也许会问,为什么对留存收益转为资本公积同一种行为,自然人股东和法人股东处理却不一样,如果是同一个公司,同时存在法人股东和自然人股东,又会是怎样一种情况呢?明天的文章会对这个问题进行分析,敬请关注。

后续解读——规避了个税,却多交了企业所得税

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